Lån från utländskt holdinbolag var utdelning enligt KamR Stockholm

Dom  2010-11-17
Nr 8088-09 8108-09 8112-09
Ombud: Carl Johan Agrén, Svalner Skatt & Transaktion, Stockholm


KLAGANDE
Peter Svahn, xxxxxxx

Skatteverket
ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE

Länsrätten i Stockholms läns dom den 5 oktober 2009 i mål nr 23607-07, 23610-07 och 23612-07, se bilaga A. SAKEN Eftertaxering 2003, 2004 och 2005; inkomst av tjänst och kapital
Skattetillägg. Ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden
och mål om skatt m.m.

KAMMARRÄTTENS AVGÖRANDE
1. Kammarrätten avslår överklagandet.
2. Kammarrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i
kammarrätten.

YRKANDEN M.M.
Peter Svahn yrkar att hans taxeringar ska fastställas i enlighet med ingivna deklarationer. Han yrkar vidare ersättning för sina ombudskostnader i kammarrätten.
Skatteverket bestrider bifall till överklagandet.
Kammarrätten har den 20 oktober 2010 hållit muntlig förhandling i målen.

Peter Svahn hänvisar till vad han anfört i underinstanserna och anför härutöver till stöd för sin talan bl.a. följande. Den huvudsakliga rättsfrågan rör under vilka omständigheter lån från en utländsk juridisk
person till en svensk fysisk person kan komma att beskattas hos låntagaren. Etableringen av Wells Investment Company Sprl (Wells) i Belgien skedde på helt affärsmässiga grunder och således inte på grund av ägarnas önskan att disponera över den underliggande koncernens vinster. Etableringen i Belgien var en marknadsföringsstrategi som varit avgörande för koncernens framgång. Genom etableringen framstod
koncernen som en stor internationell aktör och koncernen kunde därigenom få de kunder som man ville ha. De låneavtal som ingåtts har löpt med ränta. Denna ränta har, med något i sammanhanget obetydligt
undantag, betalats varefter intäktsföring också skett i Wells. Räntebetalningar skedde innan Skatteverket inledde sin utredning. Det är inte heller så att Wells ingått låneavtal med direkt koppling till mottagen
utdelning. Eftersom de låneavtal som ingåtts haft kort löptid har ingen löpande amorteringsplan uppställts utan full amortering har avtalats ske vid avtalets utgång. Sådan slutamortering har också skett. Alla låntagare
har varit solventa och de medel som lånats har inte förbrukats av låntagarna utan har använts för privata investeringar i form av t.ex. sommarhus. Det har vidare inte varit fråga om särskilt stora lånesummor

per person. Det måste också framhållas att det inte är fråga om något "enmansbolag" där en ensam delägare har absolut majoritet över bolagsstämmas beslut. Wells har haft skattepliktiga intäkter och har således betalat skatt. Wells bedriver holdingverksamhet och Skatteverkets påstående om att det inte bedrivs någon verksamhet i Wells är således felaktigt. I bolaget finns nu sedan några år tillbaka även administration och förvaltning. Vidare har endast ca en tredjedel av de medel som överförts från Kenosha Holding AB (Kenosha) till Wells "lånats vidare". Han vidhåller också att länsrätten varit förhindrad att bedöma en utbetalning såsom utdelning i stället för som i Skatteverkets beslut förbjudet lån, eftersom det innebär att en ny sak förs in i processen.

Skatteverket anför till stöd för sin inställning bl.a. följande. Skatteverket har grundat sina beslut på de händelser som har skett för aktuella taxeringsår. Skatteverket kan konstatera att enligt årsredovisningarna för
Wells härrör intäkterna från utdelningar från Kenosha och ränteinkomster avseende lånen. Wells verksamhet består av att låna ut dessa medel till delägarna.Wells kostnader utgörs av avgifter till skattekonsulten LVM
och bankavgifter för konton etc. Det finns inga förvaltningskostnader. Den påstådda utlandssatsningen avser inte Wells då det av årsredovisningen framgår att bolaget inte har fasta lokaler, ingen maskinell utrustning och inga anställda. Styrelsen utgörs av konsulter som har till uppgift att uppfylla kraven för styrelse och sitter med i ett hundratal andra styrelser. De som de facto har haft inflytande över Wells är Anders Gran, Peter Svahn och Staffan Overgaard. Någon verklig etablering av Wells har inte visats. Det ska även framhållas att de lån som
betalats ut till Anders Gran, Peter Svahn och Staffan Overgaard motsvarar storleken på deras respektive aktieinnehav i Wells. Det kan vidare noteras att Wells år 2002 inte hade tillräckligt med kapital för att
lämna penninglån till delägarna. De räntebetalningar som gjorts har inte skett i enlighet med låneavtalen. Dessa omständigheter visar att det inte finns någon återbetalningsavsikt. Skatteverkets inställning är att de som
lån rubricerade uttagen ska anses utgöra utdelning från Kenosha. För det fall kammarrätten skulle finna att uttagen inte kan anses utgöra utdelning från Kenosha yrkar Skatteverket att de i stället ska anses utgöra utdelning från Wells.

SKÄLEN FÖR KAMMARRÄTTENS AVGÖRANDE

Tillämpliga lagrum framgår av länsrättens dom och Skatteverkets beslut. Kammarrätten finner att länsrätten varit oförhindrad att pröva om beskattning av utbetalningarna om sammanlagt 330 000 kr under år 2002
ska ske såsom för utdelning i stället för som förbjudet lån, då fråga är om samma sak. Frågan i målen är därefter om Peter Svahn uppburit penninglån från det belgiska bolaget, Wells, eller om den verkliga innebörden av de rättshandlingar som företagits är att Peter Svahn förfogat över utdelning från det svenska bolaget, Kenosha.



Kammarrätten gör följande bedömning.
Såsom länsrätten konstaterat gäller allmänt att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts, liksom att en sådan bedömning kan avse den sammantagna
innebörden av flera rättshandlingar (se bl.a. RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2004 ref. 27, RÅ 2008 ref. 41 och RÅ 2010 ref. 51). Peter Svahn innehar 40,5 % av aktierna i Wells. Av utredningen i målen framgår att villkoren för de penninglån han tagit av Wells inte följts i fråga om återbetalning förrän Skatteverket inlett sin utredning, och inte heller i alla delar i fråga om räntebetalningar. Peter Svahn har trots det erhållit ytterligare lån från Wells på samma fördelaktiga villkor, utan säkerhet och avbetalning. Kreditavtalens villkor har således tillmätts liten betydelse. Kammarrätten finner att dessa omständigheter starkt talar för att något verkligt tvåpartsförhållande inte har förelegat mellan Peter Svahn och Wells. Kammarrätten finner inte skäl att ifrågasätta att syftet med Wells var affärsmässigt i så måtto att man av marknadsföringsskäl önskade att det
skulle framstå som om Kenosha ingick i en internationell koncern. Enligt kammarrättens mening påverkar den omständigheten emellertid inte bedömningen av om de rättshandlingar som betecknats som lån/utdelning
till Wells och lån till Peter Svahn sammantaget har en annan verklig innebörd. Av utredningen framkommer att Wells huvudsakliga verksamhet under nu ifrågavarande tidsperiod var att låna ut pengar till de tre delägarna,
liksom att bolagets huvudsakliga intäkter bestod i utdelningar från det svenska dotterbolaget Kenosha. Under år 2002 var Wells, för att kunna lämna penninglån till delägarna, tvungen att låna medel till detta från
Kenosha. Wells har inte haft fasta lokaler, och inte heller någon maskinell utrustning eller personal. Till detta kommer att utlåningen beloppsmässigt skett i förhållande till de tre aktieägarnas andelstal.
Kammarrätten finner med beaktande av nu anförda omständigheter och vad som i övrigt framkommit i målen att rättshandlingarnas verkliga innebörd rimligen inte kan vara annan än att de till Peter Svahn
utbetalade medlen utgör utdelning från det svenska bolaget Kenosha. När det gäller förutsättningar för eftertaxering och skattetillägg finner kammarrätten inte skäl att göra någon annan bedömning än den länsrätten
gjort.

Överklagandet ska med anledning av det anförda avslås. Peter Svahn har inte helt eller delvis vunnit bifall till sin talan i kammarrätten. Med hänsyn härtill och då det även i övrigt saknas förutsättningar för att medge ersättning för kostnader i kammarrätten ska yrkandet härom avslås.

Nya avtal om informationsutbyte

Sverige har tidigare tecknat ett antal överenskommelser om informationsutbyte i skatteärenden i syfte att förhindra skattefusk. Sverige har nu tillsammans med de andra nordiska länderna ingått avtal om informationsutbyte med Belize och Marshallöarna. Avtalet gör det möjligt för Skatteverket att utbyta upplysningar med skatteförvaltningen i Belize respektive Marshallöarna i skatteärenden.
Vidare har Sverige och Luxemburg undertecknat ett protokoll om ändring av 1996 års skatteavtal. Protokollet ska underlätta och ge ökade möjligheter att utbyta information i skatteärenden mellan länderna. Det innebär bl.a. att Skatteverket ges en möjlighet att begära upplysningar från banker m.fl. i Luxemburg.

www.stockholmtax.blogspot.com

                                          stockholmtax@gmail.com

Fast driftställe vid aktieavyttring

KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM, dom 1580-08, 2010-07-19

YRKANDEN M.M.

Galantus BVBA (bolaget eller Galantus) fullföljer sin talan och yrkar ersättning för kostnader i kammarrätten. Bolaget hänvisar till vad det anfört i länsrätten samt anför bl.a. följande till stöd för sin talan. Bolaget hade aldrig någon rörelse. Det enda bolaget gjorde var att förvärva aktierna i det svenska dotterbolaget och att sälja dem. Därefter har bolaget förvärvat aktier och värdepapper samt haft förvaltning. Någon reell verksamhet har således aldrig bedrivits. Som en av ägarna till bolaget har Gunnar Wulf haft stort inflytande över vidtagna transaktioner. Ägarinflytandet medför dock inte att bolagets plats för företagsledning automatiskt flyttas till Sverige. Gunnar Wulfs verksamhet i bolaget kan inte anses vara så oberoende från de övriga styrelseledamöternas inflytande och bestämmanderätt över bolaget, att bolaget kan anses ha haft ett fast driftställe i Sverige. Av OECD:s modellavtal och kommentaren till det kan konstateras att tre rekvisit ska vara uppfyllda för att ett fast driftställe ska föreligga. Dessa är objektivitets-, subjektivitets- samt funktionalitetskravet. Det första kravet innebär att bolaget måste ha haft en aktivitet som måste ha varit lokaliserad till Sverige. Det andra kravet avser att närvaron i ett land måste utgöras av skattesubjektets existens i landet samtidigt som närvaron ska vara stadigvarande. Att bolagets ägare varit i Sverige är inte samma sak som att bolaget funnits i Sverige. I det tredje kravet ligger att fast driftställes närvaro på en marknad utgör ett grundläggande rekvisit för att beskatta internationell företagsverksamhet. Det fasta driftstället måste utföra en funktion. Den verksamhet som utförts i Sverige är att bolaget genom ombud överlåtit aktier. Fullmakt konstituerar inte något fast driftställe. - RÅ 2009 ref. 91 avser inte en liknande situation som den i förevarande mål. Bolaget är inte ett kapitalförvaltande bolag, utan ett holdingbolag som genomfört en försäljning av aktier. En affärstransaktion anses enligt gällande rätt inte konstituera en affärsverksamhet. Vidare sköttes bolaget under det aktuella året av en fristående uppdragstagare, Johan Lavén, som på bolagets uppdrag dels fann köpare till dotterbolaget, dels genomförde förhandling och försäljning. Bolagets ägare har således inte haft inflytande på överlåtelsen på det sätt som i rättsfallet. Den adress som åberopas har vare sig varit bolagets, ägarens eller den fristående uppdragstagarens.

Skatteverket bestrider bifall till överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten. Skatteverket hänvisar till länsrättens domskäl och vad som anförts tidigare samt åberopar RÅ 2009 ref. 91. Vidare anför Skatteverket bl.a. följande. All verksamhet som bolaget bedrivit under aktuella år har, även om verksamheten varit ringa, bedrivits från Sverige. Resultatet av denna verksamhet ska beskattas i Sverige.

Kammarrätten har den 3 juni 2010 hållit muntlig förhandling i målen.

Eric Hendrickx, direktör i Galantus och en av bolagets ställföreträdare, har vid den muntliga förhandlingen uppgett bl.a. följande. År 2000 startade han ett företag, Corporate Services Belgium, som tillhandahåller och koordinerar administrativa tjänster för icke-belgiska investerare. Syftet med verksamheten var att säkerställa att legala, skattemässiga och andra krav som gäller i Belgien efterföljs. - Han fick kontakt med Gunnar Wulf via företrädare för OP Financial Services AB. De första kontakterna togs i november 2000. Företrädare för OP Financial Services AB informerade honom om att det fanns en plan att bilda Galantus och att bolaget omedelbart därefter skulle köpa Intermobilia AB. OP Financial Services AB föreslog det. Galantus bildades i december 2000. Att köpa Intermobilia AB var en god affär och transaktionen genomfördes därför. Hans del var mer att se till att alla juridiska regler följdes. I början av år 2001 började Galantus att diskutera försäljningen av Intermobilia AB och beslutet att sälja det bolaget fattades av styrelsen i Belgien. Han kan inte svara på om det var bestämt redan från början att Intermobilia AB skulle säljas. Under år 2000 hade han ca tio styrelseuppdrag, inte 150 som Skatteverket uppger. De senaste tio åren har han kanske haft 150 styrelseuppdrag. Innan styrelsen beslutar om en transaktion diskuterar den förslaget. Styrelsen tillför bolaget ett mervärde. Han är ingen "puppet on a string" som far instruktioner av ägaren som han sedan följer. Hans ståndpunkt beror på vad han anser om affärsmässigheten i det som föreslås. Han har vid flera tillfällen övertygat Gunnar Wulf om att Galantus inte ska genomföra vissa transaktioner.

Gunnar Wulf, delägare i Galantus, tillika styrelseledamot i bolaget, har vid den muntliga förhandlingen uppgett bl.a. följande. Han grundade Inter Scandinavia Telecom AB år 1991 och var dess ägare fram till att det bolaget såldes. När han ville sälja Inter Scandinavia Telecom AB kontaktades OP Financial Services AB och det var då Johan Lavén kom in i bilden. Anledningen till att han fick fullmakt att skriva under försäljningsavtalet mellan Galantus och Geveke Sweden AB, avseende Intermobilia AB, var att köparens holländska ägare ville besöka Inter Scandinavia Telecom AB på plats innan avtalet undertecknades. Köparens holländska ägare kom därför till Sverige och undertecknandet av försäljningsavtalet ägde rum på Inter Scandinavia Telecom AB:s kontor. När Galantus förvärvade Intermobilia AB var det bestämt att Inter Scandinavia Telecom AB skulle säljas.

Vid den muntliga förhandlingen har på bolagets begäran hållits vittnesförhör med Johan Lavén, som uppgett bl.a. följande. Han arbetade vid OP Financial Services AB. Han fick kontakt med Gunnar Wulf våren 2000 då denne ville ha hjälp med att ta fram ett optionsprogram för Inter Scandinavia Telecom AB. OP Financial Services AB tog fram ett optionsprogram, men det genomfördes inte. Så småningom frågade Gunnar Wulf honom om OP Financial Services AB i stället kunde hjälpa honom med att sälja Inter Scandinavia Telecom AB. Då upprättades ett avtal mellan Gunnar Wulf och OP Financial Services AB om försäljning av Inter Scandinavia Telecom AB. Gunnar Wulf ville ha en försäljning via ett utländskt holdingbolag. Johan Lavén samarbetade med Inter Scandinavia Telecom AB:s dåvarande kvinnliga revisor, som tog fram ekonomiskt underlag. Även Gunnar Wulf var behjälplig. OP Financial Services AB omstrukturerade Gunnar Wulfs ägande av Inter Scandinavia Telecom AB till ett belgiskt bolag. Johan Lavén hittade en köpare till Inter Scandinavia Telecom AB under hösten 2000 och förhandlade med köparen i november och december samma år. I januari 2001 presenterade han ett letter of intent för Galantus, dvs. för Gunnar Wulf och Eric Hendrickx. Innan slutligt undertecknande av avtalet krävde Eric Hendrickx att få en kopia skickad till sig för godkännande. Han minns inte att Eric Hendrickx hade några synpunkter på avtalet.

Skälen för kammarrättens avgörande

Inkomsttaxering och skattetillägg

Frågan i målen är bl.a. om Galantus, som är en begränsat skattskyldig utländsk juridisk person med säte i Belgien, under den aktuella tidsperioden haft inkomster från ett fast driftställe i Sverige och om Sverige har rätt att beskatta de aktuella inkomsterna enligt skatteavtalet mellan Sverige och Belgien.

Med fast driftställe för näringsverksamhet avses enligt 2 kap. 29 § inkomstskattelagen (1999:1229) en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Uttrycket fast driftställe innefattar särskilt bl.a. plats för företagsledning. Artikel 5 i skatteavtalet mellan Sverige och Belgien innehåller bestämmelser med samma innebörd.

Av utredningen i målen framgår bl.a. följande. Gunnar Wulf sålde den 19 december 2000 sitt företag Inter Scandinavia Telecom AB för 350 000 kr till det av honom ägda Glowu Holding AB. Galantus bildades den 28 december 2000 och ägdes till 99 procent av Gunnar Wulf. Glowu Holding AB sålde den 28 december 2000 Inter Scandinavia Telecom AB för 350 000 kr till Galantus dotterbolag Intermobilia AB. Galantus sålde i sin tur Intermobilia AB - och därmed indirekt Inter Scandinavia Telecom AB - till Geveke Sweden AB för 7 980 000 kr den 15 mars 2001. Det är i allt väsentligt den sistnämnda transaktionen som föranlett de i målen aktuella inkomsterna hos Galantus. När det gäller Galantus verksamhet i övrigt, dvs. bortsett från förvärvet och överlåtelsen av Intermobilia AB, finns uppgifter dels om utlåning av kapital till Gunnar Wulf under år 2001, dels om kapitalförvaltning.

Kammarrätten finner att den verksamhet Galantus bedrivit utgör näringsverksamhet och affärsverksamhet vid tillämpning av bestämmelserna om fast driftställe, närmast i form av kapitalförvaltning.

Beträffande frågan om det finns ett fast driftställe i Sverige för verksamheten antecknar kammarrätten följande.

Galantus hade under aktuell tidsperiod tre styrelseledamöter, Achiel Rombaut och Eric Hendrickx, båda verksamma i Belgien, samt Gunnar Wulf. Galantus har anfört att dess styrelse i Belgien hade det verkliga inflytandet i bolaget och att styrelsen fattade beslut om försäljningen av Intermobilia AB till Geveke Sweden AB. Genom bl.a. Johan Lavéns vittnesmål framgår emellertid att Gunnar Wulf i vart fall redan under hösten år 2000, dvs. före det att Galantus bildades den 28 december 2000, hade bestämt sig för att sälja Inter Scandinavia Telecom AB och att försäljningen, efter en omstrukturering av hans ägande, skulle genomföras via ett belgiskt holdingbolag. Genom samma vittnesmål framgår också att ett avtal träffades mellan Gunnar Wulf och OP Financial Services AB med den innebörden att det bolaget skulle hjälpa honom med försäljningen av Inter Scandinavia Telecom AB. Eric Hendrickx har vid förhandlingen berättat att han informerades om att det fanns en plan som innebar att Galantus skulle bildas och att bolaget omedelbart därefter skulle köpa Intermobilia AB. Slutligen har Gunnar Wulf vid förhandlingen uppgett att när Galantus förvärvade Intermobilia AB var det redan bestämt att Inter Scandinavia Telecom AB skulle säljas.

Mot denna bakgrund finner kammarrätten att utredningen visar att de aktuella transaktionerna, inbegripet bl.a. Galantus försäljning av Intermobilia AB, på förhand hade bestämts av Gunnar Wulf. Eric Hendrickxs och Achiel Rombauts inflytande över de beslut som berörde Galantus måste därför anses ha varit mycket begränsat. Enligt kammarrättens mening har detsamma gällt beträffande Galantus verksamhet i övrigt, oaktat vad Eric Hendrickx anfört om sin roll i bolaget. Med hänsyn härtill finner kammarrätten, i likhet med länsrätten, att Gunnar Wulf var den person som hade det reella inflytandet i bolaget och att han själv därigenom utgjorde den verkliga företagsledningen.

Utredningen visar inte annat än att Gunnar Wulf var bosatt i Stockholm under aktuella år. Hans bostad i Sverige får anses vara en stadigvarande plats för Galantus affärsverksamhet (jfr RÅ 2009 ref. 91). Galantus verksamhet har delvis bedrivits från den platsen.

På grund av det anförda finner kammarrätten att Galantus haft ett fast driftställe i Sverige.

De ifrågavarande inkomsterna får anses vara hänförliga till det fasta driftstället.

Av det sagda följer att det finns grund för att beskatta Galantus enligt 6 kap. 7 och 11 §§ IL. Kammarrätten finner att Sverige har rätt att beskatta Galantus inkomster enligt skatteavtalet mellan Sverige och Belgien.

Beskattning i Sverige ska därför ske på det sätt som följer av underinstansernas avgöranden.

Kammarrätten instämmer i länsrättens bedömning beträffande skattetillägg. Med hänsyn till det anförda ska överklagandet avslås i den del det avser inkomsttaxering och skattetillägg.

Ersättning för kostnader

Bolaget har inte vunnit bifall till sin talan och annan grund för att bevilja bolaget ersättning föreligger inte. Överklagandet i fråga om ersättning för kostnader i länsrätten och yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten ska därför avslås.

Eva Lindeblad, kammarrättsråd ordförande

Catharina Lindqvist, kammarrättsråd

Fredrik Fries, kammarrättsråd referent

 

Skatterätt ska följa civilrätt

"Kammarrättens senaste dom bygger på ett synsätt som är främmande för civilrätten och får närmast betraktas som en fri värdering med syfte att underkänna en transaktion som har ansetts alltför bra för den skattskyldige." Det skriver tre professorer i en debattartikel i Dagens Industri.

Artikeln är författad av Jan Ramberg, professor emeritus, Erik Nerep, professor i handelsrätt vid Handelshögskolan i Stockholm och Anders Hultqvist, adjungerad professor i skatterätt vid Stockholms universitet. Den publicerades i Dagens Industri lördagen den 2 oktober.

"Regeringsrättens dom i de så kallade kapitalförsäkringsmålen underkänner kammarrätternas anmärkningsvärda och inbördes olika civilrättsliga resonemang i ett hundratal mål. Denna dom, liksom en dom av kammarrätten i Stockholm den 20 augusti, visar att vi har rätt i vår uppfattning att det är skadligt om skatterätten inte följer civilrätten - utan särskilda bestämmelser därom (DI Debatt 12/1).

Kammarrättens senaste dom bygger på ett synsätt som är främmande för civilrätten och får närmast betraktas som en fri värdering med syfte att underkänna en transaktion som har ansetts alltför bra för den skattskyldige.
Transaktionen avsåg att nyttja ett avdrag för kapitalförlust enligt vid tidpunkten för avtalet gällande regler och innan stopplagstiftningen trädde i kraft den 7 december 2001.

Parternas gemensamma avsikt var att i tid utnyttja möjligheten till avdrag för kapitalförlust, och för detta krävdes ett civilrättsligt giltigt aktieöverlåtelseavtal den 6 december 2001. Ett sådant upprättades och bevittnades av notarius publicus. Att ett sådant ingicks är vid en civilrättslig bedömning fullständigt klart.
Det allvarligaste med domen är inte att den skattskyldige inte får sitt avdrag utan att de motiveringar som använts av kammarrätten inte kan godtas vid en civilrättslig bedömning.

Om motiveringarna är ett uttryck för en särskild metod vid tolkning av transaktioner av skatterättslig bety delse uppstår en kaotisk osäkerhet som knappast är skatterättsligt önskvärd. En sådan tilllämpning bör ske konsekvent och inte bara till nackdel för den skattskyldige. Det finns emellertid ingen redovisad metod, utan det före faller vara en från civilrätten skild fri bedömning av domstolen.

Kammarrätten ansåg att för att en part ska anses bunden till ett överlåtelseavtal måste denna ”göra sannolikt att partsavsikten var att följa överlåtelseavtalets lydelse” och att av detta skäl ”även efterföljande förhållanden” blir av ”betydelse för bedömningen”.
Att en part för att bli bunden av ett avtal skulle behöva göra sannolikt att parten avser att följa avtals bestämmelserna är halsbrytande och oacceptabelt.
På samma sätt är det med argumentet att ”överlåtelseavtalet inte har ingåtts av fristående oberoende parter”. En särbehandling av sådana avtal skulle göra avtal inom alla svenska koncerner och ägarledda aktiebolag osäkra, eftersom parterna inte är oberoende av varandra. Kostnaderna för denna rättsosäkerhet måste bedömas som enorma, och domen är därför en allmän fara.
Den fria bedömningen står i strid med legalitetsprincipen och rättssäkerheten. ”Svenska folkets urgamla rätt att sig beskatta ska utövas av riksdagen allena” - dvs genom lag. Domstolarna ska tillämpa lag och inte genom misstolkningar och omkonstruktioner av avtal rättsstridigt ta på sig den roll som tillkommer lagstiftaren."

RÅ 2009 ref 91

Ingress:

En i Sverige bosatt person äger och är den som fattar placeringsbesluten i ett norskt aktieförvaltande bolag. Ägarens bostad har ansetts vara fast driftställe för bolaget vid tillämpning av inkomstskattelagen och skatteavtalet mellan de nordiska länderna. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

2 kap. 24 § och 29 § samt 13 kap. 1 § och 2 § inkomstskattelagen (1999:1229); Artikel 3, artikel 4, artikel 5, artikel 7 och artikel 13 i dubbelbeskattningsavtalet mellan de nordiska länderna (1996:1512); RÅ 2006 ref. 58

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anhöll X AS, ett norskt bolag som skulle förvalta aktier, om svar på följande frågor. - Fråga 1 - Har bolaget fast driftställe i Sverige? - Fråga 2 - Har bolaget hemvist i Sverige enligt artikel 4 i det nordiska skatteavtalet? - Fråga 3 - Kan, om fråga 1 besvaras jakande och sökanden anses ha hemvist i Norge enligt det nordiska skatteavtalet, Sverige beskatta vinst vid avyttring av marknadsnoterad kapitalplaceringsaktie (som skattemässigt utgör kapitaltillgång) med stöd av artikel 13.3 i det nordiska skatteavtalet?

        Sverige                                             Ägaren                          Bank
                                                            Fast driftställe
---------------------------------------------------------------------------------------
        Norge                                        Norskt Aksjeselskap

Regeringsrätten

X AS överklagade förhandsbeskedet hos Regeringsrätten och yrkade att frågorna 1 och 3 skulle besvaras nekande. Bolaget anförde bl.a. följande. Med fast driftställe för näringsverksamhet avses enligt 2 kap. 29 § första stycket IL en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. I andra stycket anges att uttrycket fast driftställe särskilt innefattar vissa där uppräknade "platser", exempelvis plats för företagsledning. Bolaget har ingen sådan stadigvarande plats, kontor e.d., i Sverige för sin verksamhet. Inte heller kan ägarens bostad utgöra ett fast driftställe för bolaget. Det är vidare svårt att se att bolagets ägare kan vara en sådan beroende representant som avses i tredje stycket. - Med 1990 års skattereform infördes det nya inkomstslaget näringsverksamhet. Detta ersatte för juridiska personer samtliga tidigare inkomstslag och förändringen medförde att sådana personer kom att beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för alla sina inkomster. Vidare ändrades ordalydelsen i bestämmelserna om fast driftställe så att uttrycket rörelse byttes ut mot uttrycket näringsverksamhet. En juridisk person med enbart inkomst av kapital och tillfällig förvärvsverksamhet omfattades således inte av dessa bestämmelser före skattereformen. Det kan därför ifrågasättas om förändringen verkligen medfört att även rent kapitalförvaltande företag kan få ett fast driftställe i Sverige, allra helst då ändringen var enbart redaktionell (prop. 1989/90:110 del 1 s. 683). - I IL har uttrycken näringsverksamhet minst två betydelser. Dels är det benämningen på ett av inkomstslagen, dels benämningen på själva aktiviteten näringsverksamhet. Trots de förändringar som skett i den interna svenska rätten utgör alltjämt OECD:s modellavtal tolkningsdatum för uttrycket fast driftställe. Skatteavtalsrätten synes förutsätta att fast driftställe endast kan uppkomma för företag med sådan verksamhet som i den interna svenska rätten före skattereformen hänfördes till inkomstslaget rörelse. I artikel 7.7 i det nordiska skatteavtalet anges att, om i inkomst av rörelse ingår inkomst som behandlas särskilt i andra artiklar av avtalet, bestämmelserna i dessa artiklar inte berörs av reglerna i rörelseartikeln. En ren kapitalförvaltning medför inte att rörelse kan anses vara för handen. - I OECD:s modellavtal knyts uttrycket fast driftställe (permanent establishment) till uttrycket "place of business". Uttrycket "business" torde inte kunna ges en mer långtgående betydelse än det svenska uttrycket rörelse såsom detta definieras i 2 kap. 24 § IL. En kapitalförvaltning som inte utgör rörelse skulle således inte träffas av OECD:s driftställebegrepp. Det framstår som orimligt att Sverige ensidigt skulle upprätthålla ett rörelsebegrepp och driftställebegrepp som går utöver det internationellt vedertagna. - Enligt artikel 13.3 i det nordiska avtalet får vinst på grund av överlåtelse av lös egendom, som utgör del av rörelsetillgångarna i ett svenskt fast driftställe, beskattas i Sverige. Vinst vid överlåtelse av t.ex. aktie som inte utgör rörelsetillgång i ett fast driftställe här ska däremot enligt artikel 13.6 beskattas endast i bolagets hemviststat. Hur beskattningsrätten ska fördelas enligt avtalet avgörs således av vilken innebörd uttrycket rörelse har. - Uttrycket rörelse definieras inte särskilt i det nordiska avtalet, dess förarbeten eller OECD:s modellavtal. Av artikel 3.2 i det nordiska avtalet följer då att tolkningen bör ske med utgångspunkt i intern svensk rätt. I 2 kap. 24 § IL definieras uttrycket rörelse som annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Bolagets verksamhet faller klart utanför detta rörelsebegrepp.

Även Skatteverket överklagade och yrkade för sin del att förhandsbeskedet skulle fastställas samt anförde bl.a. följande. Frågan är om införandet av uttrycket näringsverksamhet i bestämmelserna om fast driftställe innebär att alla inkomster som omfattas av inkomstslaget näringsverksamhet inbegrips eller om innebörden är att endast förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt avses. I RÅ 2006 ref. 58, som handlade om avdrag för koncernbidrag när ett av de berörda bolagen var ett nyförvärvat lagerbolag, ansåg Regeringsrätten att även vilande bolag får anses bedriva verksamhet. I RÅ 2001 ref. 38 ansågs ägaren av skogsfastigheter i Sverige bedriva verksamhet i form av skogsbruk, trots att skötseln utfördes av annan, eftersom ägaren erhöll avkastning och stod risken för förluster på verksamheten. I det nu aktuella fallet är det bolaget som erhåller avkastning och står risken för förluster avseende kapitalförvaltningen. Denna verksamhet bör anses som näringsverksamhet. - Bolagets verksamhet är kapitalförvaltning och denna bedrivs i sin helhet i Sverige. Det råder således inget tvivel om att den i Sverige bedrivna verksamheten utgör bolagets kärnverksamhet. Kärnverksamhet som bedrivs från en stadigvarande plats för affärsverksamhet medför att fast driftställe uppkommer. A:s bostad uppfyller kravet på att vara en sådan plats. Av punkt 4 i kommentaren till artikel 5 i modellavtalet framgår att kraven för att en plats för affärsverksamhet ska föreligga är lågt ställda. I de fall då ingen fast plats är nödvändig för att bedriva verksamheten räcker det med att bolaget har ett visst utrymme till sitt förfogande. Bolaget behöver inte äga eller hyra utrymmet utan det räcker med att bolaget på annat sätt kan anses förfoga över detta. Eftersom A är ägare till och styrelseledamot i bolaget får han anses ha frihet att utföra sina arbetsuppgifter var och hur han vill. Detta talar för att bolaget kan anses förfoga över visst utrymme i A:s bostad. Om det inte skulle anses möjligt att fastställa att bolaget disponerar en stadigvarande plats för affärsverksamhet i Sverige, bör ett fast driftställe uppkomma på den grunden att A representerar bolaget på det sätt som sägs i 2 kap. 29 § tredje stycket IL. - Enligt det nordiska avtalet får Sverige beskatta bolagets inkomst av rörelse endast om bolaget bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige och inkomsten är hänförlig till detta fasta driftställe. Skatteverket anser att bolagets inkomst från den i Sverige bedrivna verksamheten omfattas av uttrycket rörelse i artikel 7 i avtalet och att uttrycket rörelse i 2 kap. 24 § IL har en annan innebörd än i avtalet. I svensk rätt infördes uttrycket rörelse för att reglera de fall då omstruktureringar ska kunna göras och utdelning kunna tas emot utan att utlösa omedelbar beskattning. Uttrycket har således ett helt annat syfte än i skatteavtalen. - Enligt artikel 13.3 i avtalet får Sverige beskatta vinst på grund av överlåtelse av lös egendom som utgör del av rörelsetillgångarna i fast driftställe i Sverige. En följd av att bolaget ska anses ha ett fast driftställe i Sverige är att de aktier som bolaget kan komma att avyttra ska anses utgöra del av rörelsetillgångarna i det fasta driftstället. De vinster som bolaget gör vid avyttring av aktier kan därmed beskattas i Sverige.

Regeringsrätten (2009-11-25, Sandström, Eliason, Dexe, Lundin, Saldén Enérus) yttrade:

Skälen för Regeringsrättens avgörande

Fråga 1

Avser bolagets verksamhet näringsverksamhet vid tillämpning av bestämmelserna om fast driftställe i IL?

Bolaget vill få klarlagt om det enligt 2 kap. 29 § IL får ett fast driftställe i Sverige. Enligt paragrafens första stycke avses med fast driftställe för näringsverksamhet en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs.

Juridiska personer har bara ett inkomstslag, nämligen näringsverksamhet (13 kap. 1 och 2 §§ IL). Mot denna bakgrund har ett nybildat aktiebolag vid tillämpning av koncernbidragsreglerna i 35 kap. IL ansetts bedriva näringsverksamhet trots att någon egentlig verksamhet inte hunnit påbörjas och bolaget enbart förvaltat det inbetalade kapitalet (RÅ 2006 ref. 58).

I målet är fråga om ett bolags kapitalförvaltning för egen räkning, dvs. en form av verksamhet som är näringsverksamhet enligt 13 kap. IL (jfr rättsfallet). Frågan är därmed om de i 2 kap. 29 § använda uttrycken näringsverksamhet och affärsverksamhet kan anses innebära någon form av begränsning till näringsverksamhet av visst slag.

Bestämmelserna om fast driftställe har utformats med OECD:s modellavtal som förebild (prop. 1986/87:30 s. 42 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 47). Definitionen av fast driftställe finns i artikel 5 i modellavtalet (här och i det följande hänvisas till Model Tax Convention on Income and on Capital, July 2008, condensed version, och OECD:s kommentar till avtalet). Enligt huvudregeln i punkt 1 avses med fast driftställe "a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on".

För att ett fast driftställe ska föreligga enligt modellavtalet krävs alltså att den aktuella verksamheten utgör "business". Som Skatterättsnämnden konstaterat anknyter det uttrycket i sin tur till avtalets artikel 7 om beskattning av "business profits".

Uttrycket "business" definieras inte i modellavtalet på annat sätt än att där anges att det innefattar självständig yrkesutövning (artikel 3.1 h). Enligt punkt 59 i kommentaren till artikel 7 har uttrycket "profits" en vid innebörd "including all income derived in carrying on an enterprise". Modellavtalet ger inte stöd för att den aktuella bestämmelsen i 2 kap. 29 § IL bör ges en snäv tolkning.

Oavsett detta anser Regeringsrätten att avgörande vikt måste läggas vid systematiken i IL. Den bestämning av uttrycket näringsverksamhet som görs i 13 kap. IL gäller självklart i de efterföljande kapitlen om näringsverksamhet (14-40 kap.). Enligt Regeringsrättens mening har uttrycket samma innebörd i hela IL (jfr prop. 1999/2000:2 del 3 s. 372 och del 2 s. 18).

Regeringsrätten finner därför, i likhet med Skatterättsnämnden, att bolaget bedriver näringsverksamhet vid tillämpning av bestämmelserna om fast driftställe i 2 kap. 29 § IL.

Finns det enligt IL ett fast driftställe i Sverige för verksamheten?

För att ett fast driftställe ska föreligga enligt 2 kap. 29 § första stycket IL krävs vidare att näringsverksamheten helt eller delvis bedrivs från en stadigvarande plats för affärsverksamhet ("fixed place of business" enligt modellavtalet). Med beaktande av att rörelsedefinitionen i 2 kap. 24 § infördes utan att föranleda några terminologiska ändringar i bestämmelserna om fast driftställe får uttrycket affärsverksamhet anses omfatta sådan näringsverksamhet som det här är fråga om. Enligt paragrafens andra stycke kan en stadigvarande plats för affärsverksamhet vara t.ex. plats för företagsledning. Fast driftställe kan också föreligga med stöd av fullmaktsregeln i tredje stycket. Skatterättsnämnden har grundat sitt ställningstagande på den regeln.

I första hand bör prövas om bolaget får en stadigvarande plats för affärsverksamhet i Sverige. Enligt punkterna 4 och 4.1 i kommentaren till artikel 5 i modellavtalet kan det räcka med att ett företag har ett visst utrymme till sitt förfogande för att "place of business" ska föreligga. Det är inte nödvändigt att företaget äger, hyr eller har någon annan formell juridisk rätt att använda de aktuella lokalerna utan det är tillräckligt att dessa rent faktiskt står till företagets förfogande och används i företagets verksamhet.

Verksamheten i det aktuella bolaget ska bestå av kapitalförvaltning. Någon särskild lokal för verksamheten finns inte. Bolaget ägs av en fysisk person som är bosatt i Sverige. Denne kommer själv att bedriva kapitalförvaltningen. Eftersom det uppgetts att ägaren kan komma att befinna sig i bostaden när han lämnar sina köp- och säljinstruktioner till banken saknas anledning att utgå från annat än att också övrigt arbete med kapitalförvaltningen åtminstone delvis kommer att utföras där.

Mot denna bakgrund får ägarens bostad i Sverige anses vara en sådan stadigvarande plats för affärsverksamhet som konstituerar ett fast driftställe.

Fråga 2

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden vad gäller bolagets avtalsrättsliga hemvist.

Fråga 3

Frågan är här om Sverige har rätt enligt artikel 13.3 i det nordiska avtalet att beskatta vinst vid bolagets avyttring av marknadsnoterade aktier. Grunden för beskattning enligt IL finns i 6 kap. 7 och 11 §§.

Enligt den aktuella avtalsbestämmelsen får vinst på grund av överlåtelse av lös egendom, som utgör del av rörelsetillgångarna i fast driftställe, vilket ett företag i en avtalsslutande stat har i en annan avtalsslutande stat, beskattas i denna andra stat. För att Sverige ska ha rätt att beskatta aktievinsterna krävs således att bolaget enligt det nordiska avtalet bedriver rörelse här från ett fast driftställe till vilket aktierna är hänförliga.

I artikel 5.1 i det nordiska avtalet används uttrycket affärsverksamhet ("business" enligt modellavtalet) för att beskriva den verksamhet som ska bedrivas vid ett fast driftställe. Uttrycket anknyter till artikel 7 om beskattning av inkomst av rörelse ("business profits" enligt modellavtalet). På motsvarande sätt talas i artikel 13.3 om rörelsetillgångar ("business property" enligt modellavtalet). Kopplingen mellan dessa artiklar talar för att de båda uttrycken affärsverksamhet och rörelse har samma innebörd i det nordiska avtalet. Även den omständigheten att modellavtalet i samtliga dessa artiklar använder ett och samma uttryck ("business") talar för detta.

Uttrycken affärsverksamhet och rörelse definieras inte i det nordiska avtalet. Därmed aktualiseras den särskilda tolkningsregeln i artikel 3.2 (utformad med förebild i artikel 3.2 i modellavtalet). Där anges att då en avtalsslutande stat tillämpar avtalet vid någon tidpunkt anses, såvida inte sammanhanget föranleder annat, varje uttryck som inte definierats i avtalet ha den betydelse som uttrycket har vid denna tidpunkt enligt den statens lagstiftning i fråga om sådana skatter på vilka avtalet tillämpas. Med "såvida inte sammanhanget föranleder annat" förstås närmast vad som kan följa av en sedvanlig tolkning av avtalet.

Eftersom innebörden av uttrycken inte kan bestämmas genom en sådan tolkning återstår det att undersöka regleringen i IL. Motsvarigheten till de i avtalet använda uttrycken finns i svensk rätt i 2 kap. 29 § (affärsverksamhet i bestämmelserna om fast driftställe) och 2 kap. 24 § (definition av rörelse). Kapitalförvaltning för egen räkning hos en juridisk person utgör inte rörelse enligt definitionen i 2 kap. 24 §. Definitionen har utformats efter förebild i 12 § lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris och 8 § andra stycket lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser och den används för att reglera vissa speciella fall av omstruktureringar, utdelningar och kapitalförluster.

Som framgått av motiveringen till svaret på fråga 1 får bolagets kapitalförvaltning anses vara affärsverksamhet vid tillämpning av 2 kap. 29 § IL. I avtalet används uttrycken affärsverksamhet och rörelse. Särskilt mot bakgrund av det begränsade användningsområdet i IL för uttrycket rörelse ligger det enligt Regeringsrättens mening närmast till hands att vid tolkningen av avtalsuttrycken falla tillbaka på regleringen i 2 kap. 29 § .

Regeringsrätten finner därför att bolagets kapitalförvaltning vid tillämpning av det nordiska avtalet utgör affärsverksamhet enligt artikel 5 och rörelse enligt artikel 7.

Regeringsrätten finner vidare, av samma skäl som angetts i motiveringen till svaret på fråga 1, att ägarens bostad utgör en sådan stadigvarande plats för affärsverksamhet som konstituerar ett fast driftställe i Sverige enligt det nordiska avtalet. Därmed har Sverige enligt artikel 13.3 i avtalet rätt att beskatta vinst vid bolagets avyttring av marknadsnoterade aktier.

Det saknas således anledning att ändra Skatterättsnämndens svar på den aktuella frågan.

Regeringsrättens avgörande

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Föredraget 2009-09-16, föredragande Björner, målnummer 7569-08

Dubbelbeskattning; Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet; Kapialvinstbeskattning

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Kommentar:

Att via bank ge köp och säljorder från hemmet i Sverige avseende ett utländskt bolags depåinnehav konstituerar fast driftställe i Sverige. Hade det varit fråga om diskretionär förvaltning torde det inte ha blivit fråga om fast driftställe.

Skall din inkomst skattas i Sverige eller utomlands?

Skall din inkomst skattas i Sverige eller utomlands?


Du har en inkomst som antingen skall beskattas i Sverige eller i något annat land, eller helt eller delvis i båda länderna. För att komma till rätt slutsats i denna situation har vi tre regelverk att söka ledning i.

-Svensk intern skatterätt
-Sveriges dubbelbeskattningsavtal med X-land
-X-lands interna skatterätt

Dubbelbeskattningsavtalens (dba) syfte är bland annat att viss inkomst inte skall beskattas två gånger, först i land Y och sedan i land X. Andra syften med dba är att man har velat gynna vissa stater och ge beskattningsrätten till dem, ofta utvecklingsländer. Den gyllene regeln i dba-rätten säger att ett skatteavtal (dba) aldrig kan utöka ett lands beskattningsrätt, endast begränsa den. Detta innebär att om den interna rätten inte ger ett visst land beskattningsrätt över en inkomst kan inte ett dba ge beskattningsrätt för inkomsten.

Fysiska personer
När är en fysisk person skattskyldig i Sverige? I vår interna rätt skiljer vi på personer som är obegränsat respektive begränsat skattskyldiga.Enligt svensk intern skatterätt är följande fysiska personer obegränsat skattskyldiga i Sverige

- Den som är bosatt i Sverige.
- Den som stadigvarande vistas i Sverige.
- Den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här.


Med stadigvarande vistelse brukar avses vistelse i Sverige under mer än ett sex månader. Tillfälliga avbrott i sverigevistelsen räknas in i tiden för sverigevistelsen.
Vid avgörandet om en person har väsentlig anknytning till Sverige görs en sammanvägning av följande anknytningsfaktorer:

• om han är svensk medborgare,
• hur länge han var bosatt här,
• om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort,
• om han vistas utomlands för studier eller av hälsoskäl,
• om han har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk,
• om han har sin familj här,
• om han bedriver näringsverksamhet här,
• om han är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller  indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här,
• om han har en fastighet här, och
• liknande förhållanden.

Praxis visar att anknytningsfaktorerna har olika vikt. Bostad, familj, näringsverksamhet (direkt eller genom bolag) och fastigheter har särskilt stor vikt. Vid bostad gäller det att kontrollera extra noga vad som gäller, om det är en fast bostad eller fritidsbostad samt var denna fritidsbostad i sådant fall är geografiskt beläget.

En fysisk person som inte bor i Sverige kan alltså pga. väsentlig anknytning vara skattskyldig här enligt vår interna rätt. Om denne bor i ett annat land, kan han bli skattskyldig också där enligt det landets interna rätt. I en sådan här situation blir skatteavtalet avgörande.

Oftast börjar en analys av skatteavtalet med att försöka finna ut var den skattskyldige skall anses ha sin hemvist enligt avtalet. De flesta dubbelbeskattningsavtal bygger på OECD:s modellavtal. När ett dba skall förhandlas fram av två stater brukar man utgå från modellavtalet och sedan göra de anpassningar länderna finner lämpliga. Skatteavtalens hemvistregler lämnas vanligen utan ändringar. I huvudsak fungerar hemvistreglerna i våra skatteavtal på följande sätt.
Först fastställs om den aktuella personen är skattskyldig i något av de båda länderna enligt deras interna rätt. Om personen är skattskyldig i det ena landet har han också hemvist i det landet enligt avtalets regler. Om personen har hemvist i båda länderna och är en fysisk person gäller följande:

a) han anses ha hemvist endast i den stat där han har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande; om han har en sådan bostad i båda staterna, anses han ha hemvist endast i den stat med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (centrum för levnadsintressena);

b) om det inte kan avgöras i vilken stat han har centrum för sina levnadsintressen eller om han inte i någondera staten har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande, anses han ha hemvist endast i den stat där han stadigvarande vistas;

c) om han stadigvarande vistas i båda staterna eller om han inte vistas stadigvarande i någon av dem, anses han ha hemvist endast i den stat där han är medborgare;

d) om han är medborgare i båda staterna eller om han inte är medborgare i någon av dem, avgör de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna frågan genom ömsesidig överenskommelse.

För att en utlandssvensk skall slippa betala svensk skatt, måste han antingen se till att bli begränsat skattskyldig här enligt vår interna skatterätt eller se till att de inkomster han har skyddas från svensk beskattning av aktuellt skatteavtal.

Stockholm Tax

www.stockholmtax.blogspot.com